Por: María Pía Calopiña[1].

1. Introducción

El comprobante de pago, de acuerdo al artículo 1 del Reglamento de Comprobante de Pagos, aprobado mediante Resolución Sunat Nro. 007-99-SUNAT (en adelante “El Reglamento”) es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios. En esa línea, el artículo 2 del Reglamente reconoce como comprobantes de pago a los documentos siguientes:

a) Facturas.

b) Recibos Por honorarios.

c) Boletas de venta.

d) Liquidaciones de compra.

e) Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras.

f) Los documentos autorizados en el numeral 6[2] del Artículo 4.

Cabe resaltar que, respecto a la oportunidad en que se deben emitir los comprobantes de pago el artículo 5 del mismo Reglamento indica que:

“Artículo 5.- OPORTUNIDAD DE EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:

1. En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

(…)

5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

a) La culminación del servicio.

b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.

c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Los documentos autorizados a los que se refieren los literales j) y q) del inciso 6.1[3] del numeral 6 del artículo 4 del presente reglamento, deberán ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual.

Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.»

Por ende, la pregunta que cabría hacerse es: ¿en qué momento se sustenta el pago? ¿Es el comprobante de pago un requisito constitutivo para sustentar el gasto?

2. Momento del Devengo

Es común que tanto la Administración Tributaria haya emitido opiniones contradictorias respecto al periodo en el que se le va a imputar el gasto. De hecho según la doctrina nacional: (…) “Hasta hace unos años, no era una lucha muy frecuente contra la SUNAT sustentar los gastos con comprobantes emitidos con posterioridad al ejercicio devengado e inclusive después de la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (IR), siempre que estos estuvieran en poder del contribuyente antes del inicio del procedimiento de fiscalización. Sin embargo, existían casos en los que dicha entidad insistía en reparar los gastos sustentándose en la prohibición de la deducción de gastos cuya documentación sustentatoria no cumple con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago (inciso J) del artículo 44 de la Ley del IR[4]”.

Por su parte, la Corte Suprema a través de la Casación Nº 2391-2015, de fecha 06 de abril del 2017, manifiesta en el sentido de que ha interpretado que: “los gastos se deducen en el ejercicio de su devengo, aun cuando el comprobante de pago sea emitido en el siguiente ejercicio e, incluso, con posterioridad a la presentación de la declaración jurada”.

Cabe resaltar que, en 2017 SUNAT emitió el Informe N° 005-2017, que indicó que para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es efectuada por los contribuyentes en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, presentada dentro del plazo de prescripción y, de ser el caso, antes del vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria al contribuyente según lo dispuesto en el artículo 75° del Código Tributario o antes de culminado el proceso de verificación o fiscalización del referido impuesto:

1. Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto que los incluye.

2. Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye.

Esta posición no coincide con lo dispuesto en la Casación mencionada anteriormente, ni con las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 6710-3-2015, 7789-5-2016 y 9424-1-2016, que han señalado que los elementos determinantes para definir el ejercicio al que se imputará el gasto son determinar que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del gasto originado en el momento en que se genera la obligación de pagarlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo; que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y que esté sustentado en un comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo; no siendo un condicionante para su devengo, ni la fecha en que se emitió o recibió dicho comprobante de pago, ni la fecha de su registro contable. Por ejemplo, en la RTF N° 7789-5-2016, el Tribunal Fiscal analizó los alcances del inciso a) del artículo 57° de la Ley de Impuesto a la renta ( en adelante, “la LIR”), el cual refiere que los gastos se consideran producidos en el ejercicio comercial en el que se devenguen, concluye que no está condicionando su deducción a que se haya efectuado su registro contable en el mismo ejercicio, en consecuencia procede la deducción del gasto en el ejercicio en que se devenguen aunque su registro contable se haya realizado en un ejercicio posterior[5].

3. Conclusiones

Podemos concluir entonces, que en sede administrativa el Tribunal Fiscal ha emitido posiciones contradictorias respecto al periodo y sustentación de la deducción de gastos, cuando se presenta el problema de la no emisión oportuna del comprobante de pago y/o la falta del registro contable del mismo. Pero tal como menciona el autor citado anteriormente (Rolando Ramírez) además de la excesiva formalidad injustificada que muchas veces apoya la SUNAT, es probable que muchas demandas referidas al tema sigan sustentándose en posiciones contradictorias al criterio sostenido por la Corte Suprema y se deriven posteriormente en muchos litigios tributarios, esto por la falta de uniformidad de criterios de la SUNAT y el propio Tribunal Fiscal. Por ende, el comprobante de pago y el registro contable no debería ser considerado como requisito constitutivo para sustentar el gasto, salvo en situaciones del gasto por depreciación o de los gastos por el castigo por incobrables; sin embargo, creemos que dada la falta de predictibilidad que existe en el país, la posición más conservadora que se podría sugerir es que el contribuyente mantenga al día sus comprobantes de pago y que, en el caso de los contribuyentes que generan renta empresarial (3ra categoría), se implemente una política de gestión de comprobantes de pago, donde se señale claramente que todo pago que se realice en las empresas sea con previa emisión del comprobante de pago y se mantenga así un registro contable oportuno de sus gastos.

En caso necesite ayuda con una auditoría tributaria preventiva y/o con la implementación de una política de gestión de comprobantes de pago escríbanos a: consultas@extraley.com.pe