Por: Cinthya Fernández y Juan J. Li. 

I. Criterio jurisprudencial establecido por la Corte Suprema 

El día 20 de julio de 2023, se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Casación No. 8363-2021- LIMA; mediante la cual, la Corte Suprema ha fijado el criterio jurisprudencial siguiente: 

“Corresponde a los órganos jurisdiccionales evaluar y otorgar el mérito probatorio que corresponda a los medios probatorios aportados por la empresa contribuyente en la etapa administrativa, con lo cual se cautela el derecho al debido proceso y el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, pese a que dichos medios probatorios hayan sido presentados en forma extemporánea en la etapa administrativa del procedimiento. Se señala que, durante el procedimiento contencioso tributario, tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal han soslayado el principio de verdad material, aplicable supletoriamente conforme a la norma IX del título preliminar del Código Tributario, por lo que, en mérito del referido principio, estas entidades debieron verificar plenamente los hechos que sirvieron de motivo a sus decisiones, para lo cual debieron adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.” 

II. Controversia tributaria que originó la emisión del criterio jurisprudencial 

La presente Casación ha sido emitida en el marco de un proceso judicial contencioso administrativo que inició la sociedad denominada LOY SING S.A.C. (en adelante, el Contribuyente), sociedad que gestiona la cadena de chifas “Madam Tusan” en el Perú; a la cual, la Sunat le había realizado reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2014 por operaciones no reales y gastos del ejercicio anterior contabilizados en el ejercicio fiscalizado y como consecuencia de ello le impuso una multa por la comisión de la infracción tipificada en el Numeral 11 del Artículo 178 del Código Tributario. 

Las operaciones que Sunat calificó como no reales, correspondían a las operaciones relacionadas al servicio de asesoría técnica que le brindaba al Contribuyente su proveedor Cinco Millas S.A.C. y que según la Sunat, se trataban de operaciones no reales porque el Contribuyente no cumplió con presentar medios probatorios que acreditaran la efectiva realización de dichas operaciones antes que culmine el procedimiento de fiscalización. 

El Tribunal Fiscal al resolver la controversia tributaria en sede administrativa señaló en la Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 05433-2-2019 (en adelante, la RTF) que si bien el Contribuyente adjunto a su escrito de reclamación documentos relacionados a demostrar la prestación del servicio de asesoría técnica de su proveedor Cinco Millas S.A.C., no correspondía que la Sunat merituara dichos documentos, porque el Contribuyente no justificó que no presentó dichos medios probatorios durante la fiscalización por causas ajenas al mismo, ni efectuó el pago o presentó carta fianza de la deuda tributaria vinculada a dichas pruebas: esto, en aplicación de lo señalado por los Artículos 141 y 148 del Código Tributario. Es así, que el Contribuyente decidió iniciar la acción contencioso-administrativa en el Poder Judicial para cuestionar la decisión del Tribunal Fiscal. 

III. La demanda judicial que inició el proceso contencioso administrativo 

A través de la demanda contencioso-administrativa, el contribuyente buscaba que el Poder Judicial declare la nulidad de la RTF; ya que, argumentaba en su demanda que la RTF no se encontraba debidamente motivada al no haber valorado todos los tipos de medios probatorios que se pusieron a disposición de la Sunat en el procedimiento de fiscalización y mucho menos se tomaron en cuenta los medios probatorios que presentó al momento de formular el recurso de reclamación. En especial, el Contribuyente argumentaba que había presentado documentación suficiente que acreditaba la deducibilidad de los servicios de asesoría técnica brindados por su proveedor Cinco Millas S.A.C.; así sostenía, el contribuyente: 

“Por ello, afirma la demandante que adjuntó correos electrónicos emitidos por el Sr. Gastón Acurio en los que hace comentarios, sugerencias e indicaciones sobre los aspectos que deben ser corregidos y/o aquellos con los que se encontraba conforme. El Tribunal Fiscal no realizó un análisis individual de cada uno de los correos, dado que solo se limitó a señalar que la totalidad de los correos presentados no acreditaban la fehaciencia del servicio, sin diferenciar el contenido que se puede apreciar de cada uno de los correos entregados. 

(…) 

Con relación a la documentación que evidencia que Cinco Millas S.A.C. proporciono los lineamientos y especificaciones para la ubicación, diseño, equipamiento, construcción y/o remodelación, implementación y decoración de los restaurantes chifa, la demandante expresa que la fehaciencia de dichos servicios se acredita a partir de medios probatorios, tales como los planos de los locales, en tanto la implementación de los locales se realizó de conformidad con dichos planos. 

Sostiene (…) que puso a disposición del auditor de Sunat los manuales o guías de entrenamiento para la producción, armado de frituras y de bocaditos, y precisa que dicha documentación no fue presentada a través de mesa de partes debido a su carácter confidencial”. 

IV. El fallo de primera y segunda instancia del Poder Judicial 

El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub-Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima declaró fundada la demanda presentada por el Contribuyente, en base a lo siguiente: 

1. La RTF adolece de nulidad al contener una motivación inexistente, ya que no valoró el contrato de asesoría técnica suscrito entre la demandante y Cinco Millas S.A.C., además, restó mérito probatorio a los correos electrónicos. 
2. Los correos electrónicos evidencian que Cinco Millas S.A.C. se encargó de brindar indicaciones o directivas que permitían un manejo eficiente de los locales de chifa. 
3. En cuanto a los medios probatorios extemporáneos, indica que lo presentado es información relevante que le fue proporcionada al Contribuyente para que pueda operar de manera óptima el negocio de chifas y estos debieron ser valorados por el Tribunal Fiscal. 

Sunat y el Tribunal Fiscal impugnaron el fallo y es así que mediante la sentencia de vista (segunda instancia) la Sala revisora confirmó la sentencia apelada y sustenta su fallo en que la calificación de una operación como no real se realiza sobre la base de una valoración conjunta de todos los medios probatorios aportados por el Contribuyente; por lo que, concluye que el Contribuyente ha presentado medios probatorios suficientes y por ende la RTF no ha sido debidamente motivada. 

V. El recurso de casación planteado por Sunat y el MEF 

A pesar del fallo favorable al Contribuyente en primera y segunda instancia, con fecha catorce de mayo de dos mil veintiuno, la Procuraduría Pública de la SUNAT y el MEF interponen recurso de casación con las siguientes causales: a) Vulneración del principio de prohibición de la arbitrariedad y del derecho a una motivación adecuada, en agravio del derecho fundamental al debido proceso. b) Infracción normativa por inaplicar lo dispuesto en los artículos 141 y 148 del Código Tributario. c) Infracciones normativas de los incisos 5 y 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, referidos a la valoración de los medios de prueba y a la valoración conjunta y razonada de la prueba, respectivamente. 

Sunat sustenta el recurso de casación, en que los medios probatorios fueron presentados en forma extemporánea por la demandante en la oportunidad de la reclamación y de la apelación; por ello, en aplicación de los artículos 141 y 148 del Código Tributario, al no encontrarse en el supuesto de excepción para su respectiva admisión, afirma que dichos documentos no podían ser merituados ni por la administración tributaria ni por el Tribunal  Fiscal; por ende, concluye que tampoco correspondía que las instancias de mérito (Poder Judicial) evaluaran los documentos alcanzados o se les dé mérito probatorio alguno.  

VI. El fallo de la Corte Suprema 

La Corte Suprema declaró infundado el recurso planteado por Sunat y el MEF. La Corte Suprema sustentó su decisión en base a lo siguiente: 

“En el proceso contencioso administrativo, la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo […]”. La norma bajo comentario se refiere a que, en la etapa jurisdiccional, se analizarán los medios probatorios que consten en el expediente administrativo, pero no ha establecido la norma que se trate de medios probatorios que hayan sido valorados en la etapa administrativa, sino que se refieran a los hechos alegados durante la misma”.  

Conforme con lo anterior, se advierte que los medios probatorios aportados por la actora materia de pronunciamiento en la recurrida constituyen medios probatorios presentados en la etapa administrativa, y corresponde al órgano jurisdiccional valorarlos a fin de cautelar el derecho al debido proceso y el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. Asimismo, señala que se debe tener en cuenta que, las garantías del debido proceso también se aplican en sede administrativa, de tal manera que durante el procedimiento los administrados tienen como mínimo los siguientes derechos: i) a exponer sus argumentos; ii) a ofrecer, producir y actuar pruebas; y iii) a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. Esto implica que la autoridad analice cada uno de los pedidos de la parte y le indique por qué su pedido se encuentra o no justificado en las pruebas producidas y actuadas en el procedimiento. En el caso de que no se acepte una determinada interpretación de una norma, de igual manera la autoridad debe indicarle por qué esa interpretación no es aceptable y darle razones de por qué se justifica otra interpretación. 

La Corte Suprema señala que, es importante que el ente recaudador como el Tribunal Fiscal no pasen por alto el principio de verdad material, aplicable supletoriamente conforme a la norma lX del título preliminar del Código Tributario, por lo que en mérito del referido principio, estas entidades deben verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deben adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. Razón por la cual, es importante que las entidades admitan y valoren los medios probatorios presentados en forma extemporánea a fin de determinar la fehaciencia de las operaciones observadas, y, de este modo, dar cumplimiento al principio de verdad material. De igual forma, se debe tener en cuenta que el principio de verdad material establece que la autoridad administrativa competente verifique plenamente los hechos que sirven de motivo para sus respectivas decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la Ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. 

VII. Lo relevante del fallo 

La Corte Suprema ha indicado que durante el procedimiento contencioso tributario, tanto el ente recaudador como el Tribunal Fiscal no deben soslayar el principio de verdad material, aplicable supletoriamente al procedimiento contencioso tributario, conforme a la norma IX del título preliminar del Código Tributario, por lo que en mérito del referido principio, estas entidades debieron verificar plenamente los hechos que sirvieron de motivo a sus decisiones, para lo cual debieron adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. En tal sentido, correspondía que las mencionadas entidades, admitieran y valoraran los medios probatorios presentados en forma extemporánea a fin de determinar la fehaciencia de las operaciones observadas, y, de este modo, dar cumplimiento al principio de verdad material antes señalado. 

Entonces, en base a lo mencionado anteriormente, señala la Corte Suprema que corresponde a los órganos jurisdiccionales evaluar y otorgar el mérito probatorio que corresponda a los medios probatorios aportados en la etapa administrativa, con lo cual se cautela el derecho al debido proceso y el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, pese a que dichos medios probatorios hayan sido presentados en forma extemporánea en la etapa administrativa del procedimiento. Del mismo modo, con respecto al principio de verdad material, las entidades fiscalizadoras durante el procedimiento contencioso tributario deben verificar plenamente los hechos para sus decisiones, y asimismo adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. 

Por lo tanto, con el presente criterio de la Corte Suprema, tanto el Tribunal Fiscal como la Sunat, deberán privilegiar el principio de verdad material, lo cual consideramos que nos proporciona más garantía al contribuyente en aras de que se establezca el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. 

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